代收代墊水電費(fèi)的稅務(wù)問題
眾所周知，一個(gè)地方的供水供電企業(yè)大多是增值稅一般納稅人，其收取水電費(fèi)使用增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票。但是，除此之外的非供水供電單位和個(gè)人在收取水電費(fèi)時(shí)，比如，物業(yè)公司收取小區(qū)住戶水電費(fèi)，出租方收取承租方水電費(fèi)，企業(yè)收取下屬各單位分難水電費(fèi)，單位收取職工水電費(fèi)，總表單位收取分表單位水電費(fèi)等，究竟應(yīng)該使用什么票據(jù)（包括發(fā)票）？其相關(guān)的稅收問題又應(yīng)如何處理？并不是一個(gè)簡單的問題。現(xiàn)實(shí)的情況是，非供水供電單位和個(gè)人收取水電費(fèi)既有使用國稅的增值稅專用發(fā)票、普通發(fā)票，也有使用地稅的營業(yè)稅服務(wù)業(yè)發(fā)票，還有使用原始憑證分割單、稅務(wù)監(jiān)制收據(jù)、財(cái)政監(jiān)制行政事業(yè)性收費(fèi)票據(jù)等。對此，許多地方的稅務(wù)部門及其它主管部門并沒有一個(gè)專門的、統(tǒng)一的、明確而有說服力的規(guī)定和要求，而是五花八門，各執(zhí)一詞，莫衷一是。筆者經(jīng)過深入調(diào)查和認(rèn)真研究認(rèn)為：第一，非供水供電單位和個(gè)人收取水電費(fèi)，主要還是應(yīng)該使用國稅、地稅發(fā)票。第二，雖然收取水電費(fèi)的各種票據(jù)不能統(tǒng)一，但無論使用何種票據(jù)都必須符合稅法（包括發(fā)票管理法規(guī)）和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的要求，都不得造成不繳和少繳稅款，都不得進(jìn)行不規(guī)范的財(cái)務(wù)與稅務(wù)處理。
這里的非供水供電的單位和個(gè)人（以下簡稱甲方，并簡稱其收取水電費(fèi)的對象為乙方，供水供電企業(yè)為丙方），是指除了供水供電企業(yè)之外的其它所有單位和個(gè)人，主要有行政事業(yè)單位、企業(yè)（包括物業(yè)管理企業(yè)和其它生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)）、個(gè)體工商戶和自然人等。
分析研究非供水供電企業(yè)單位和個(gè)人收取水電費(fèi)使用票據(jù)情況和涉稅問題主要應(yīng)從以下三個(gè)方面來進(jìn)行：
一、甲方受供水供電企業(yè)委托而代收水電費(fèi)使用票據(jù)及相關(guān)稅收政策問題
丙方委托甲方代收水電費(fèi)，并簽訂協(xié)議。這里有個(gè)前提，就是丙方已與乙方簽訂有供用水和供用電合同?！逗贤ā芬?guī)定：供用電（水）合同是供電（水）人向用電（水）人供電（水），用電（水）人支付電（水）費(fèi)的合同。同時(shí)還規(guī)定，用電（水）人應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定和當(dāng)事人的約定及時(shí)交付電（水）費(fèi)。據(jù)此可以認(rèn)定，丙方是供和售電（水）行為，乙方是受和買電（水）行為，實(shí)際上乙方就是丙方的客戶。丙方與甲方是委托合同關(guān)系，甲方本身并不存在水電購銷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；即使有，也與乙方、丙方之間的供用電（水）合同不相關(guān)。甲、乙、丙三方是受《合同法》、《民法通則》、《公司法》等法律保護(hù)的法律關(guān)系。在這種關(guān)系框架下甲方主要有兩種水電費(fèi)收取方式：
其一，甲方持丙方開具的發(fā)票代丙方收取。例如，有的地方供水企業(yè)（即丙方）委托銀行（即甲方）代收用戶（即乙方）水費(fèi)采取的方法是：丙方與甲方簽訂委托收款合同、乙方與甲方簽訂委托付款合同。丙方定期通知甲方從乙方銀行賬上劃扣應(yīng)收的水費(fèi)，丙方確認(rèn)劃扣成功后據(jù)此開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，并將增值稅普通發(fā)票傳遞給甲方，再由甲方送給乙方。所開具的增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票（例如，工業(yè)企業(yè)一般納稅人其生活用水部分的水費(fèi)）由丙方直接送合乙方。
其二，甲方持丙方空白的發(fā)票代丙方收取。例如，有的地方供電企業(yè)（即丙方）委托銀行（即甲方）向用戶（乙方）收取電費(fèi)采取的方法是：丙方與甲方簽訂合同，委托甲方代收、代扣（這里如果是代扣則須乙方與甲方簽訂委托付款合同，同前述“甲方持丙方開具的發(fā)票代丙方收取”情形）只需開具增值稅普通發(fā)票的乙方用戶的電費(fèi)，并將丙方增值稅普通發(fā)票交由甲方直接向乙方開具，定期進(jìn)行票證結(jié)報(bào)。對需要開具增值稅專用發(fā)票的乙方用戶則由丙方直接收取電費(fèi)，并開具增值稅專用發(fā)票。
其三，甲方持自已領(lǐng)購的發(fā)票代丙方收取。例如，安徽省地方稅務(wù)局《關(guān)于物業(yè)管理企業(yè)發(fā)票管理問題的批復(fù)》（皖地稅函[1998]27號）規(guī)定：物業(yè)管理公司提供服務(wù)收費(fèi)應(yīng)使用“社會(huì)服務(wù)業(yè)統(tǒng)一發(fā)票”。代收水電費(fèi)原則上不使用地稅發(fā)票，若需要使用，在票上單列項(xiàng)目。河南省國家稅務(wù)局及鄭州市國稅局也要求物業(yè)管理企業(yè)從2006年8月1日起收取水電費(fèi)必須使用增值稅普通發(fā)票。但是廣東財(cái)政廳卻規(guī)定，從2003年5月9日起執(zhí)行《關(guān)于明確有關(guān)非經(jīng)營性收費(fèi)收入使用票據(jù)問題的通知》（粵財(cái)綜[2003]58號），要求行政事業(yè)單位代收職工水電費(fèi)要使用財(cái)政票據(jù)。隨后又在《廣東省財(cái)政廳關(guān)于明確有關(guān)往來款使用財(cái)政票據(jù)問題的通知》（粵財(cái)綜[2005]68號）中明確“行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位（社會(huì)團(tuán)體）在往來款業(yè)務(wù)中，收取與支出（上繳）款項(xiàng)金額必須一致，中間不得增加或減少其他費(fèi)用?！?/span>
上述三種情況甲方都是使用的丙方發(fā)票，甲、乙、丙三方票款都是規(guī)范、合法的，計(jì)稅也是有依據(jù)的，包括乙方水電費(fèi)所得稅稅前費(fèi)用扣除和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額扣除也是能被稅法、會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)制度所認(rèn)可的，有效的。各方稅務(wù)處理和財(cái)務(wù)處理都沒有違法違規(guī)。
不過，甲方在受丙方即供水供電企業(yè)委托而代收水電費(fèi)的情況下還有一個(gè)問題應(yīng)當(dāng)注意，就是關(guān)于代收手續(xù)費(fèi)問題的處理。例如，《國家稅務(wù)總局關(guān)于物業(yè)管理企業(yè)的代收費(fèi)用有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅發(fā)[1998]217號）規(guī)定：“物業(yè)管理企業(yè)代有關(guān)部門收取水費(fèi)、電費(fèi)、燃（煤）氣費(fèi)、維修基金、房租的行為，屬于營業(yè)稅”服務(wù)業(yè)“稅目中的‘代理’業(yè)務(wù)，因此，對物業(yè)管理企業(yè)代有關(guān)部門收取的水費(fèi)、電費(fèi)、燃（煤）氣費(fèi)、維修基金、房租不計(jì)征營業(yè)稅。對其從事此項(xiàng)代理業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅?！睋?jù)此可以判定：第一，物業(yè)管理企業(yè)代收水電費(fèi)，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中的“代理”業(yè)務(wù)使用票據(jù)，即可以開具地稅監(jiān)制的發(fā)票或收據(jù)。由此可以推定，其它單位和個(gè)人也就是本文所指的甲方，代丙方收取水電費(fèi)行為，除直接使用丙方票據(jù)（如前所述委托銀行代收水電費(fèi)的情況）外，還可按“服務(wù)業(yè)”稅目中的“代理”業(yè)務(wù)使用地稅監(jiān)制的發(fā)票或收據(jù)，對其代收水電費(fèi)收入必須分開核算，方可不計(jì)征營業(yè)稅。但顯然乙方不能據(jù)此代收水電費(fèi)票據(jù)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。第二，甲方因受委托而向丙方取得的代收手續(xù)費(fèi)應(yīng)開具或申請代開取得服務(wù)業(yè)發(fā)票，并申報(bào)繳納營業(yè)稅等相關(guān)稅費(fèi)。若是坐扣沒有使用票據(jù)也要申報(bào)繳納營業(yè)稅等相關(guān)稅收。
二、甲方未受供水供電企業(yè)委托而自行收取水電費(fèi)使用票據(jù)及相關(guān)稅收政策問題
丙方與甲方或有直接的供用水、供用電合同關(guān)系，或丙方與甲方的上家有直接的供用水、供電合同關(guān)系，而與甲方本身并沒有這種合同關(guān)系。也就是說，甲方或是丙方的直接客戶，或不是其直接客戶；丙方或直接向甲方收取水電費(fèi)，或不直接收取。而無論丙方與甲方是何種關(guān)系，甲方都是直接向乙方收取水電費(fèi)。可以肯定，當(dāng)甲方是丙方的直接客戶時(shí)，丙方向甲方出具或增值稅專用發(fā)票、或普通發(fā)票；當(dāng)甲方不是丙方的直接客戶時(shí)，丙方不能向甲方出具任何票據(jù)，但可以向其上家出具或增值稅專用發(fā)票、或普通發(fā)票。但是不管丙方能否向甲方出具票據(jù)，有一點(diǎn)是不變的，就是甲方必須向乙方出具收取水電費(fèi)的票據(jù)。其情形為：
（一）如果甲方是增值稅一般納稅人，那么它就應(yīng)當(dāng)向乙方或開具增值稅專用發(fā)票，或開具增值稅普通發(fā)票。因?yàn)榧追桨l(fā)生了水電這類貨物的轉(zhuǎn)售行為，不僅應(yīng)當(dāng)就其取得的水電費(fèi)收入申報(bào)繳納增值稅，而且要區(qū)分不同情況開具發(fā)票或出具其它票據(jù)。
1、當(dāng)乙方是增值稅一般納稅人時(shí)，甲方就應(yīng)開具增值稅專用發(fā)票。只有這樣乙方才能抵扣水電費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額。例如，廣州市國家稅務(wù)局《關(guān)于轉(zhuǎn)售水、電征收增值稅問題的通知》（穗國稅[2004]173號）規(guī)定：水、電總表納稅人向分表納稅人單獨(dú)收取分?jǐn)偹?、電費(fèi)的，應(yīng)照章繳納增值稅；同時(shí)，取消使用水電費(fèi)分?jǐn)偯骷?xì)表抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定（筆者注：說明此前是可以憑水電費(fèi)分?jǐn)偯骷?xì)表抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的），分表的增值稅一般納稅人只能憑取得的增值稅專用發(fā)票抵扣水、電費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額，總表納稅人可以到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請認(rèn)定為增值稅一般納稅人，納入防偽稅控系統(tǒng)管理。又例如，上海市國稅局《關(guān)于對企事業(yè)單位轉(zhuǎn)售水、電的有關(guān)稅政問題的批復(fù)》（滬國稅流[2000]19號）規(guī)定，出租方與承租方均為增值稅一般納稅人的，可由出租方按承租方水、電、煤氣的實(shí)際使用量結(jié)算的價(jià)款開具增值稅專用發(fā)票。出租方應(yīng)如實(shí)申報(bào)銷項(xiàng)稅金，承租方可據(jù)此計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。
2、當(dāng)乙方不是增值稅一般納稅人時(shí)，甲方就應(yīng)當(dāng)開具普通發(fā)票。并同樣要就其取得的轉(zhuǎn)售水電收入申報(bào)繳納增值稅。但這時(shí)有兩種情況要特別注意：一是如果甲方是增值稅一般納稅人，其向乙方開票收取了水電費(fèi)，那么就會(huì)對甲方自身的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣產(chǎn)生影響。例如，廣州市國家稅務(wù)局《關(guān)于轉(zhuǎn)售水、電征收增值稅問題的通知》（穗國稅[2004]173號）規(guī)定：總表納稅人向分表納稅人轉(zhuǎn)售自來水時(shí)，可以按照6%征收率或者13%適用稅稅率計(jì)算繳納增值稅?？偙砑{稅人按照6%征收率計(jì)算繳納增值稅時(shí)，其取得的水費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣；總表納稅人按照13%適用率計(jì)算繳納增值稅時(shí)，其取得的水費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。二是如果乙方是甲方的職工，且其生活所用水電與甲方生產(chǎn)經(jīng)營所用水電共用的是一塊水表、電表，那么甲方應(yīng)在向供水供電企業(yè)繳費(fèi)取得增值稅專用發(fā)票后作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
（二）如果甲方不是增值稅一般納稅人，那么開具什么票據(jù)就要視甲、乙雙方的不同具體情況而定
1、如果乙方是增值稅一般納稅人，那么甲方應(yīng)當(dāng)向乙方開具增值稅專用發(fā)票。而這時(shí)甲方又不是增值稅一般納稅人，所以甲方只能到國稅機(jī)關(guān)繳納增值稅款并申請代開增值稅專用發(fā)票。不過國家稅務(wù)局對甲方申請代開是有限制條件的：其一，國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)＜稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票管理辦法（試行）＞的通知》（國稅發(fā)[2004]153號）規(guī)定：“代開專用發(fā)票是指主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為所轄范圍內(nèi)的增值稅納稅人代開專用發(fā)票，其他單位和個(gè)人不得代開?！薄氨巨k法所稱增值稅納稅人是指已辦理稅務(wù)登記的小規(guī)模納稅人（包括個(gè)體經(jīng)營者）以及國家稅務(wù)總局確定的其他可予代開增值稅專用發(fā)票的納稅人?！薄霸鲋刀惣{稅人申請代開專用發(fā)票時(shí)，應(yīng)填寫《代開增值稅專用發(fā)票繳納稅款申報(bào)單》（式樣見附件，以下簡稱《申報(bào)單》），連同稅務(wù)登記證副本，到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)稅款征收崗位按專用發(fā)票上注明的稅額全額申報(bào)繳納稅款，同時(shí)繳納專用發(fā)票工本費(fèi)?！逼涠瑖叶悇?wù)總局《關(guān)于由稅務(wù)所為小規(guī)模企業(yè)代開增值稅專用發(fā)票的通知》（國稅明電[1994]023號）的規(guī)定：小規(guī)模企業(yè)銷售免稅貨物或?qū)⒇浳?、?yīng)稅勞務(wù)銷售給消費(fèi)者的，以及小額零星銷售，不得代開專用發(fā)票。對于不能認(rèn)真履行納稅義務(wù)的小規(guī)模企業(yè)，不得代開專用發(fā)票。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)限期要求小規(guī)模企業(yè)健全會(huì)計(jì)核算，在限期內(nèi)會(huì)計(jì)核算達(dá)不到要求的，仍按小規(guī)模納稅人的規(guī)定計(jì)算交納增值稅，但不再代開專用發(fā)票。如果甲方不符合上述條件，或?qū)儆诓坏么_情形的，則不能申請代開增值稅專用發(fā)票，也就是說乙方不能從甲方獲得增值稅專用發(fā)票用以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，這對乙方來說既是無奈也是損失。但如果甲方符合關(guān)于代開增值稅專用發(fā)票的文件規(guī)定，就可以代開。例如，上海市國稅局《關(guān)于對企事業(yè)單位轉(zhuǎn)售水、電的有關(guān)稅政問題的批復(fù)》（滬國稅流[2000]19號）規(guī)定，出租方為小規(guī)模納稅人，承租方為增值稅一般納稅人的，可由出租方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請，按承租方水、電、煤氣的實(shí)際作用量結(jié)算價(jià)款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定的征收率代開增值稅專用發(fā)票。雖然甲方申請代開增值稅專用發(fā)票有條件限制，但是甲方如果繳納增值稅款申請代開的是增值稅普通發(fā)票，并被乙方所接受（實(shí)際情況中也有乙方因不得不租用甲方房屋而自行放棄水電費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣權(quán)益）則基本上沒有什么限制性條件。
2、如果乙方不是增值稅一般納稅人，那么甲方可以依乙方財(cái)務(wù)處理或稅務(wù)處理需求，或向其開具（甲方是增值稅小規(guī)模納稅人時(shí)）增值稅普通發(fā)票、或申請代開增值稅普通發(fā)票、或開具稅務(wù)監(jiān)制收據(jù)、或開具財(cái)政監(jiān)制行政事業(yè)性收費(fèi)票據(jù)、或原始憑證分割單。但不論甲方如何使用票據(jù)和財(cái)務(wù)如何處理都必須就此收入繳納增值稅。這方面問題最突出的是，行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位在向承租房屋經(jīng)營戶收取水電費(fèi)時(shí)和向單位職工收取水電費(fèi)時(shí)大多采取用收據(jù)收取水電費(fèi)未依法申報(bào)繳納增值稅。這一問題在審計(jì)部門嚴(yán)格審計(jì)時(shí)和在國稅部門檢查時(shí)都過不了關(guān)。
3、如果甲方與乙方有約在先，甲方將乙方應(yīng)繳的水電費(fèi)（例如對水電費(fèi)實(shí)行限量定額管理時(shí)）與甲方自已應(yīng)收取的但不是甲方代收的物業(yè)管理費(fèi)和租金一同收取，且甲方既未在發(fā)票上注明水電費(fèi)也未在賬上單獨(dú)核算，那么這時(shí)的水電費(fèi)就是營業(yè)稅應(yīng)稅收入即物業(yè)費(fèi)、租金的價(jià)外收費(fèi)，甲方必須使用地稅部門的服務(wù)業(yè)發(fā)票。甲方收入（包括物業(yè)管理費(fèi)和租金收入以及價(jià)外收費(fèi)即水電費(fèi)）的性質(zhì)，既不是受委托代收水電費(fèi)取得收入，也不是自行轉(zhuǎn)售水電而取得收入，而是甲方自已從事服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅應(yīng)稅收入，應(yīng)就其全部收入計(jì)征營業(yè)稅及附加稅費(fèi)。這種情況下，乙方即使是增值稅一般納稅人也不能取得水電費(fèi)增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，也不可能取得增值稅普通發(fā)票的，只能取得地稅服務(wù)業(yè)發(fā)票并將其列入相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行核算。例如，上海市國稅局《關(guān)于對企事業(yè)單位轉(zhuǎn)售水、電的有關(guān)稅政問題的批復(fù)》（滬國稅流[2000]19號）規(guī)定，“對出租方向承租方提供水、電、煤氣等，并按實(shí)際用量結(jié)算價(jià)款的，應(yīng)作為轉(zhuǎn)售貨物，按規(guī)定征收增值稅?！钡瑫r(shí)又特別規(guī)定“如出租方不按實(shí)際使用量而按定額與承租方結(jié)算水、電、煤氣等價(jià)款的，一律按‘服務(wù)業(yè)－租賃業(yè)’征收5%營業(yè)稅，并按規(guī)定開具普通發(fā)票，承租方不得據(jù)此計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額?！庇掷?，廣州市地稅局（穗地稅辦發(fā)[2003]16號）規(guī)定：業(yè)戶（出租方）向承租戶收取水電費(fèi)，不論收回的水電費(fèi)是否支付給供水、供電部門，均應(yīng)開具《服務(wù)發(fā)票》。
（三）不論甲、乙雙方之間是何關(guān)系，只要協(xié)商丙方即供水供電企業(yè)同意，也可以直接由丙方向乙方開具丙方的供售水電的發(fā)票。
不過在這種情況下，甲方就不再是轉(zhuǎn)售水電的行為。這時(shí)丙方可以根據(jù)甲方水電總表數(shù)量和水電費(fèi)金額，以及甲乙雙方有提供的、共同認(rèn)可的各自的水電費(fèi)明細(xì)表，由丙方分別向甲、乙方開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票。例如，經(jīng)福州市政府召集國稅局、電業(yè)局、自來水公司等有關(guān)部門協(xié)調(diào)，《福州市國家稅務(wù)局關(guān)于承租經(jīng)營場所的納稅人水電費(fèi)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》（榕國稅流[2000]385號）規(guī)定：若納稅人（筆者注：指承租經(jīng)營場所的納稅人）不能單獨(dú)安裝水表、電表而無法單獨(dú)計(jì)量生產(chǎn)經(jīng)營用水電費(fèi)，則應(yīng)由經(jīng)營場所出租方按納稅人生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際耗水、耗電量（包括公共用水、用電分?jǐn)倲?shù)）確定其實(shí)際用水、用電量，并立下由雙方簽字蓋章的用水、用電證明，同時(shí)將各自的水費(fèi)、電費(fèi)分別匯入自來水公司和電業(yè)局的帳戶，由自來水公司和電業(yè)局依據(jù)該證明為納稅人開具相應(yīng)的專用發(fā)票，但納稅人的非生產(chǎn)經(jīng)營用電不得列入專用發(fā)票開具范圍。納稅人申報(bào)稅款時(shí)，應(yīng)將有關(guān)證明附報(bào)主管稅務(wù)局備案。不過，像福州市這種做法在其它地方是很難做到的。因?yàn)楸脚c乙方并不存在也不是供用水電合同關(guān)系，而且供水、供電部門對其客戶是實(shí)行戶名登記制度，開票原則是“一表一票、一價(jià)一票”，一般不可能將登記的一個(gè)戶名開出幾個(gè)戶名的發(fā)票。
在甲方未經(jīng)丙方即供水供電企業(yè)委托而自行收取水電費(fèi)的情況下有三個(gè)問題應(yīng)當(dāng)注意：一是關(guān)于加價(jià)收取水電費(fèi)問題的處理。如果甲方加價(jià)向乙方收取水電費(fèi)，那么這種行為的性質(zhì)就是售電行為。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1993]38號）的規(guī)定“價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。”同時(shí)，“凡價(jià)外費(fèi)用，無論其會(huì)計(jì)制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額?！比绻追绞寝D(zhuǎn)售水電行為，同時(shí)還加價(jià)收取水電費(fèi)那么就應(yīng)當(dāng)應(yīng)其全部收入計(jì)征增值稅。對此一些地方也有明確規(guī)定。例如，山東省國家稅務(wù)局魯稅一[1994]51號文、魯國稅流一[1997]18號文專門作出了關(guān)于原非增值稅企業(yè)加價(jià)收取的水、電、氣費(fèi)征收增值稅問題的批復(fù)。二是關(guān)于原始憑證分割單收取水電費(fèi)的問題。《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》第五十一條關(guān)于記帳憑證的基本要求規(guī)定：“一張?jiān)紤{證所列支出需要幾個(gè)單位共同負(fù)擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)將其他單位負(fù)擔(dān)的部分，開給對方原始憑證分割單，進(jìn)行結(jié)算。原始憑證分割單必須具備原始憑證的基本內(nèi)容：憑證名稱、填制憑證日期、填制憑證單位名稱或者填制人姓名、經(jīng)辦人的簽名或者蓋章、接受憑證單位名稱、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容、數(shù)量、單價(jià)、金額和費(fèi)用分?jǐn)偳闆r等?！睋?jù)此，甲方向乙方轉(zhuǎn)售水電從財(cái)務(wù)處理上講可以向乙方開出水電費(fèi)的原始憑證分割單，乙方可以憑原始憑證分割單入賬，但一般不能解決進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的問題。不過實(shí)際操作中，也有經(jīng)主管國稅機(jī)關(guān)審核認(rèn)可，準(zhǔn)許進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的。在財(cái)務(wù)處理實(shí)際操作中，雖然甲方在向丙方繳納甲乙雙方共同負(fù)擔(dān)的水電費(fèi)時(shí)可以將分割給乙方的水電費(fèi)作“其它應(yīng)收款”往來業(yè)務(wù)處理，但并不能改變其向乙方以原始憑證分割單結(jié)算水電費(fèi)時(shí)取得收入的性質(zhì)，即不論財(cái)務(wù)如何處理必須就此轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)收入申報(bào)繳納增值稅。三是關(guān)于個(gè)人申請代開普通發(fā)票應(yīng)稅金額是否達(dá)到起征點(diǎn)問題的處理?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)代開普通發(fā)票工作的通知》（國稅函[2004]1024號）規(guī)定：申請代開發(fā)票經(jīng)營額達(dá)不到省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的按次起征點(diǎn)的，只代開發(fā)票，不征稅。但根據(jù)代開發(fā)票記錄，屬于同一申請代開發(fā)票的單位和個(gè)人，在一個(gè)納稅期內(nèi)累計(jì)開票金額達(dá)到按月起征點(diǎn)的，應(yīng)在達(dá)到起征點(diǎn)的當(dāng)次一并計(jì)算征稅。
三、甲方未受供水供電企業(yè)委托而受乙方委托代墊、代繳乙方水電費(fèi)，而后再向乙方收取水電費(fèi)使用票據(jù)及相關(guān)稅收政策問題
乙方委托甲方代墊、代繳水電費(fèi)，并簽訂協(xié)議。前提是丙方已與乙方簽訂有供用水和供用電合同?，F(xiàn)舉例說明這種情況下的票據(jù)處理及相關(guān)稅收問題處理的要求。2008年初，山東省地稅局和國稅局發(fā)出通知明確規(guī)定，物業(yè)管理企業(yè)收取代業(yè)主支付的水、電、暖、燃?xì)狻⒂芯€電視、互聯(lián)網(wǎng)使用等費(fèi)用時(shí)，使用稅控收款機(jī)或計(jì)算機(jī)開具省地稅局監(jiān)制的《山東省××市服務(wù)業(yè)、娛樂業(yè)、文化體育業(yè)通用發(fā)票》，開具時(shí)應(yīng)當(dāng)分項(xiàng)列明代收款項(xiàng)的名稱及金額。同時(shí)物業(yè)管理企業(yè)向業(yè)主開具代收費(fèi)用發(fā)票后，水、電、暖、燃?xì)?、有線電視、互聯(lián)網(wǎng)運(yùn)營等部門不得再向業(yè)主開具發(fā)票。業(yè)主直接向上述部門繳納費(fèi)用的，應(yīng)當(dāng)取得上述部門開具的發(fā)票。對甲方從事此項(xiàng)代理業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)收入及其它收入都應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。并且《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號）規(guī)定：“從事物業(yè)管理的單位，以與物業(yè)管理有關(guān)的全部收入減去代業(yè)主支付的水、電、燃?xì)庖约按凶庹咧Ц兜乃㈦?、燃?xì)狻⒎课葑饨鸬膬r(jià)款后的余額為營業(yè)額?！?/span>
綜上所述，從法規(guī)政策上看，非供水供電的單位和個(gè)人收取水電費(fèi)使用的票據(jù)大多數(shù)情況下應(yīng)按代收行為或轉(zhuǎn)售行為使用國稅增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，按服務(wù)業(yè)代理行為使用地稅服務(wù)業(yè)發(fā)票及其它票據(jù)情況較少。收取水電費(fèi)使用的票據(jù)得不到統(tǒng)一是客觀存在的，有些情況也是合法、合理、合情的。即便是使用原始憑證分割單和稅務(wù)監(jiān)制收據(jù)、財(cái)政監(jiān)制行政事業(yè)性收費(fèi)票據(jù)，只要符合《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第三條“納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法。真實(shí)是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)；合法是指符合國家稅收規(guī)定，其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致的，以稅收法規(guī)規(guī)定為準(zhǔn)”的規(guī)定，也應(yīng)當(dāng)成為所得稅稅前費(fèi)用扣除的憑據(jù)。但是不論使用何種票據(jù)都必須符合會(huì)計(jì)法規(guī)、財(cái)務(wù)制度和稅法要求，都不得造成不繳和少繳稅款，都不得進(jìn)行不規(guī)范的財(cái)務(wù)與稅務(wù)處理。同時(shí)，對于如何使用票據(jù)和進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)處理事宜必須清晰的把握以下幾個(gè)區(qū)分研判標(biāo)準(zhǔn)：
其一，是受托代收水電費(fèi)還是自行收取水電費(fèi)。很多甲方尤其是當(dāng)甲方是出租方、物業(yè)管理者時(shí)總是自以為收取乙方的水電費(fèi)是為了繳給丙方即供水供電企業(yè)，自已沒有經(jīng)營獲利，是在進(jìn)行所謂的“代收水電費(fèi)”。殊不知，丙方并沒有委托甲方代收，而只是甲方自已單方面認(rèn)為“代收水電費(fèi)”。所以，在稅收政策上不能按屬于營業(yè)稅“服務(wù)業(yè)”稅目中的“代理”業(yè)務(wù)來認(rèn)定和處理，不適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于物業(yè)管理企業(yè)的代收費(fèi)用有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅發(fā)[1998]217號）中“對物業(yè)管理企業(yè)代有關(guān)部門收取的水費(fèi)、電費(fèi)、燃（煤）氣費(fèi)、維修基金、房租不計(jì)征營業(yè)稅”的規(guī)定。甲方所謂的“代收水電費(fèi)”不是營業(yè)稅“服務(wù)業(yè)”稅目中的‘代理’業(yè)務(wù)，而是增值稅銷售貸物業(yè)務(wù)即轉(zhuǎn)售水電，發(fā)生了增值稅應(yīng)稅行為和收入。同理，甲方如果自已單方面認(rèn)為收取水電費(fèi)是收回代乙方支付、墊付的水電費(fèi)，是在進(jìn)行所謂的“代支、代墊”的話，也必須要有乙方的合法有效的委托合同才能得到稅收政策上的認(rèn)定。否則是不成立的。
其二，是增值稅銷售收入還是營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)收入。一般情況下，收取水電費(fèi)要么是營業(yè)稅服務(wù)業(yè)代理業(yè)務(wù)，要么是增值稅銷售貸物業(yè)務(wù)?？梢钥隙?，受委托代供水供電企業(yè)收取水電費(fèi)除代收手續(xù)費(fèi)外都實(shí)質(zhì)上是丙方即供水供電企業(yè)的增值稅銷售貸物業(yè)務(wù)；未經(jīng)丙方委托而自行收取水電費(fèi)大多是甲方的水電轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)，也是屬于增值稅銷售貸物業(yè)務(wù)范疇；加價(jià)收取水電費(fèi)同樣也是甲方的增值稅銷售貸物業(yè)務(wù)，并適用增值稅“價(jià)外費(fèi)用”的相關(guān)政策規(guī)定。而將水電費(fèi)與物業(yè)管理費(fèi)和租金等營業(yè)稅服務(wù)業(yè)收入一同收取，且甲方即未在發(fā)票上注明水電費(fèi)也未在賬上單獨(dú)核算，這種情況就屬于營業(yè)稅應(yīng)稅收入。甲方向丙方取得的代收水電費(fèi)手續(xù)費(fèi)收入也應(yīng)繳納營業(yè)稅及附征稅費(fèi)。
其三，是選擇放棄進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣還是選擇不放棄進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。當(dāng)乙方選擇放棄水電費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣則可以接受甲方開出的或國稅增值稅普通發(fā)票、或地稅服務(wù)業(yè)發(fā)票、或稅務(wù)監(jiān)制收款收據(jù)、或原始憑證分割單，甚至財(cái)政部門的行政事業(yè)性收費(fèi)票據(jù)。否則就必須從甲方取得增稅專用發(fā)票。
其四，是供用水電合同關(guān)系還是非供用水電合同關(guān)系。如果乙方與丙方有供用水電合同關(guān)系，則甲方要么是受丙方委托代收水電費(fèi)，要么是受乙方委托并因自已代支、代墊水電費(fèi)而收取水電費(fèi)。如果丙方與甲方有供用水電合同關(guān)系，那么甲方收取乙方水電費(fèi)就是轉(zhuǎn)售行為；除非將水電費(fèi)與其物業(yè)管理費(fèi)和租金等營業(yè)稅服務(wù)業(yè)收入一同收取，未在發(fā)票上注明水電費(fèi)也未在賬上單獨(dú)核算，取得營業(yè)稅應(yīng)稅收入。
其五，是內(nèi)部結(jié)算還是外部結(jié)算。水電費(fèi)內(nèi)部結(jié)算可使用收據(jù)，沒有應(yīng)稅收入，一般也不涉及發(fā)票問題，而外部結(jié)算則反之。